SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

I. APRESENTAÇÃO

A presente matéria tratará sobre o regime de Substituição Tributária – ST no Estado de São Paulo em seus aspectos gerais, baseado no que está disposto no RICMS-SP (Decreto 45.490/00) e Convênio ICMS 142/18, além de normas correlatas. Especificamente, será tratado sobre a Substituição Tributária pelas operações subsequentes, também conhecida como “Substituição Tributária para Frente”.

II. APLICAÇÃO

A Lei Complementar 87/96 veio regulamentar definitivamente a matéria, uma vez que, anteriormente à edição de tal Lei, deviam ser observadas as regras do Convênio ICMS 66/88, a qual era tratada muitas vezes como inconstitucional.

A Lei Complementar 87/96 estabelece todas as regras que definem a responsabilidade, base de cálculo, como é aplicada em operações interestaduais e direito ao contribuinte substituído à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

No caso de adoção do regime de Substituição Tributária em operações interestaduais, devem ser observados os acordos específicos celebrados pelos Estados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, conhecidos como Convênios e Protocolos ICMS. Esses Convênios ou Protocolos estabelecem as regras pelas quais o regime deve ser atribuído, tais como definição do sujeito passivo por substituição tributária, disciplina para recolhimento do imposto devido por substituição em favor da Unidade de Federação de destino, e outras regras relacionadas ao regime.

Demais regras comuns aplicáveis aos contribuintes que operam com mercadorias sujeitas ao regime de Substituição Tributária são definidas pelo Convênio ICMS 142/18.

• Convênios e Protocolos ICMS

Conforme mencionado, é de responsabilidade do CONFAZ celebrar os Convênios ICMS e Protocolos ICMS.

Enquanto os Convênios ICMS devem ser assinados por todos os representantes de cada um dos Estados e do Distrito Federal, os Protocolos ICMS são assinados por alguns Estados apenas. Ambos determinam a concessão ou revogação de isenções, incentivos, benefícios fiscais e regimes de tributação do imposto nos âmbitos interno e interestaduais.

III. CONCEITOS

A seguir serão apresentados os conceitos apresentados pelo legislador que devem ser considerados pelo contribuinte para aplicação do regime de substituição tributária.

• Substituição Tributária

A Substituição Tributária é o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte.

Sendo assim, um determinado contribuinte é responsabilizado por recolher o ICMS incidente na operação ou prestação realizada por outro contribuinte.

• Modalidades

A substituição tributária pode ocorrer nas seguintes modalidades:

a) Concomitante: quando a responsabilidade de pagamento do ICMS é atribuída a outro contribuinte e não ao que realizou a operação ou prestação, simultaneamente ao fato gerador. Os serviços de transporte constantes do artigo 316 do RICMS-SP se enquadram nessa modalidade.

b) Antecedente: também conhecida como substituição “para trás”, ocorre quando a responsabilidade do pagamento do imposto é de uma terceira pessoa, porém em momento futuro à ocorrência do fato gerador, ou seja, o pagamento é postergado. É o tipo de modalidade aplicada nas operações com previsão de aplicação do diferimento do ICMS, no qual ocorre o adiamento do pagamento do tributo para um momento posterior às etapas anteriores.

c) Subsequente: também conhecida como substituição “para frente”, é a forma mais utilizada. Nela, o contribuinte “substituto” retém e antecipa o recolhimento do imposto de um fato gerador que ainda não se realizou. Isso significa que ele é o responsável pelo recolhimento do imposto que incidirá nas operações subsequentes com a mesma mercadoria, até chegar ao consumidor final.

Exemplo de cadeia de circulação de mercadoria sujeita a ST, com origem no estabelecimento do substituto localizado neste Estado e destinado a um consumidor final no mesmo Estado:

1.º Indústria – Emite NF para o atacadista com o destaque do ICMS da operação própria e da ST. Neste momento é recolhido o ICMS devido pela própria operação e o imposto devido por ST.

2.º Atacadista – Emite NF (CST 60) para o varejista sem o destaque do ICMS da operação própria e da ST

3.º Varejista – Emite NF (CST 60) para o consumidor final sem destaque do ICMS da operação própria e da ST.

• Contribuinte Substituto e Substituído

Na modalidade subsequente (para frente), o contribuinte responsável pela retenção e recolhimento do ICMS devido nas operações futuras, geralmente o fabricante e o importador, é conhecido como Substituto.

Já o substituído é o que sofre a retenção do imposto pelo substituto. Sendo assim, ele já recebe a mercadoria com o imposto retido e realiza a venda. Geralmente são os atacadistas e varejistas.

IV. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

A responsabilidade pelo recolhimento do ICMS pode ser atribuída pela Lei Estadual ao contribuinte ou ao depositário a qualquer título, o que assumirá a condição de substituto tributário.

A atribuição da responsabilidade tributária pode ocorrer em relação ao imposto que incida sobre ou mais operações ou prestação, quer sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, incluindo-se em relação ao diferencial de alíquota (valor decorrente da diferença entre alíquota interna e interestadual) em operações em que os bens e serviços sejam destinados ao consumidor final localizado em outro Estado e também contribuinte do imposto.

Em operações internas o Estado pode atribuir a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS a título de substituição tributária sobre qualquer mercadoria ou serviço, desde que haja previsão expressa na lei nesse sentido, fixando-se, inclusive, a margem de lucro com a finalidade de determinar a base de cálculo do imposto.

V. HIPÓTESES DE NÃO APLICAÇÃO NESTE ESTADO

De acordo com as normas estabelecidas no Convênio ICMS 142/18 e determinado pelo Estado, há situações em que o regime de substituição não se aplica.

O artigo 264 do RICMS-SP relaciona as hipóteses em que o imposto não será retido antecipadamente pelo regime de substituição tributária (“para frente”):

“Artigo 264- Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 66-F, I, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º):

I – integração ou consumo em processo de industrialização;

II – estabelecimento paulista, quando a operação subseqüente estiver amparada por isenção ou não-incidência;

II – estabelecimento, exceto de microempresa, quando a operação subseqüente estiver amparada por isenção ou não-incidência;

III – outro estabelecimento do mesmo titular, desde que não varejista;

IV – outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição;

V – estabelecimento situado em outro Estado.

VI – estabelecimento ao qual for atribuída, por regime especial, a condição de sujeito passivo por substituição tributária.

§ 1º – Nas hipóteses dos incisos III, IV e VI, a responsabilidade pela retenção do imposto será do estabelecimento destinatário, devendo tal circunstância ser indicada no campo “Informações Complementares” do respectivo documento fiscal.

§ 2º – O disposto nos incisos III e IV não autoriza o estabelecimento destinatário atacadista a receber, sem a retenção antecipada do imposto, mercadoria de outro contribuinte responsável por tal retenção.

§ 3º – O disposto no inciso IV não se aplica na hipótese em que o estabelecimento destinatário da mercadoria tenha a responsabilidade tributária atribuída pela legislação apenas pelo fato de receber mercadoria de outro Estado.

§ 3ºA – A aplicação do disposto no inciso VI observará disciplina específica a ser estabelecida pela Secretaria da Fazenda, podendo o regime especial ser concedido a pedido do contribuinte ou instituído de ofício.

§ 4º – Na ocorrência de qualquer saída ou evento que descaracterizar situação prevista nos incisos, o imposto relativo à substituição tributária será exigido do remetente, podendo o fisco exigi-lo do destinatário.”

 VI. CRÉDITO DO IMPOSTO – CONTRIBUINTE SUBSTITUTO

Existe a possibilidade do contribuinte se creditar do valor do imposto pago. Isso ocorre quando:

• Forem adquiridas mercadorias destinadas à industrialização de produtos que já sairão com o imposto retido;
• For importador, que poderá creditar-se do valor pago no desembaraço aduaneiro.

Em ambas as hipóteses, o crédito do imposto da aquisição compensa o débito do imposto a que estiver sujeito na operação própria, nas saídas das mercadorias com retenção por substituição tributária. O ICMS não é um imposto cumulativo, portanto essa compensação do que é devido deve ocorrer com o imposto pago nas operações anteriores.

A apuração do imposto retido deverá ser realizada no Livro Registro de Apuração do ICMS em conformidade com o artigo 281 do RICMS-SP e não pode ser considerada para lançamento a crédito ou débito nos livros de Entrada e Saída.

Caso haja retenção ou recolhimento a maior de valores, estes poderão ser objeto de pedido de restituição junto ao Fisco.

VII. NÃO APROVEITAMENTO DE CRÉDITO – CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO

O contribuinte substituído (que recebe a mercadoria com o imposto já retido por ST) não pode lançar crédito nas operações de entrada das mercadorias. Também não poderá fazer lançamento a débito nos livros fiscais.

Ao receber o produto com retenção de ICMS por ST para revender neste Estado, não poderá creditar o imposto. Por sua vez também não debitará ICMS na venda, já que o responsável tributário já efetuou o recolhimento do imposto incidente nas operações subsequentes que forem realizadas pelos demais contribuintes até chegar no consumidor final, no Estado de São Paulo.

Entretanto, se a aquisição do produto com imposto retido por substituição tributária se destinar ao ativo imobilizado do contribuinte substituído, este poderá aproveitar o crédito à razão de 1/48 por mês, conforme item 3.3 da Decisão Normativa CAT n.º 01/01 e artigo 272 do RICMS-SP. Para encontrar o valor a creditar, basta aplicar a alíquota prevista para a operação interna para a mercadoria adquirida na base de cálculo. Tal valor deverá ser lançado como crédito em “Operações com Crédito do Imposto” no Livro Registro de Entradas, conforme artigo 272 do RICMS-SP.

VIII. BASE DE CÁLCULO

Na substituição tributária com retenção antecipada, a base de cálculo do imposto devido pode ser determinada por autoridade competente, sugerida pelo fabricante ou importador ou, na falta destes, atender à regra específica para sua formação.

Aplica-se a alíquota interna sobre a base de cálculo da ST e obtêm-se um valor. O resultado da diferença entre esse valor e o imposto devido pela operação do remetente é o imposto a ser retido.

• Fixada por Autoridade Competente

A Secretaria da Fazenda por intermédio de ato específico divulga o valor da base de cálculo do imposto devido por ST com retenção antecipada. Geralmente corresponde ao preço final a consumidor, único ou máximo, conforme artigo 40-A do RICMS-SP.

A base de cálculo do imposto devido por substituição tributária com retenção antecipada corresponde, em regra, ao preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente (art. 40-A do RICMS-SP).

O valor é divulgado em ato específico da Secretaria da Fazenda.

• Falta de Base Fixada

Quando não houver uma base fixada por autoridade competente, ela deverá ser obtida pelo preço praticado pelo contribuinte substituto, incluídos os valores de frete, carreto, seguro, impostos (IPI) e outros encargos transferíveis ao adquirente, acrescentando-se o resultado da aplicação do percentual de margem de valor agregado para a mercadoria sujeita à retenção e determinada pela legislação (artigo 41 do RICMS-SP).

No caso de não haver preço fixado por autoridade competente, a margem de valor agregado deverá ser verificada nos artigos do Regulamento ICMS que tratem de ST do produto ou em ato específico divulgado pela SEFAZ (Portaria CAT), conforme o caso. 

Conforme artigo 280 do RICMS-SP, caso os valores de frete, seguro ou outro encargo na base de cálculo não sejam conhecidos do sujeito passivo por ST e não possam ser incluídos, o pagamento do imposto sobre tais parcelas deverá ser efetuado pelo contribuinte substituído que receber a mercadoria. Tal condição deve ainda ser indicada no documento fiscal por este emitido, conforme artigo 42 do RICMS-SP. Tal condição não será aplicável no caso de ter sido aplicado percentual de margem de valor agregado específico para operações sem a inclusão do valor do frente na base de cálculo da retenção.

• Sugerida pelo Fabricante ou Importador

O valor do preço final ao consumidor também pode ser sugerido pelo fabricante ou importador, o qual servirá de base de cálculo da ST por antecipação. Entretanto, conforme artigo 41 do RICMS-SP, a adoção desses preços fica condicionada a:

• O representante do fabricante ou importador formalize um pedido nos termos estabelecidos pela SEFAZ, comprovado por cópias de notas fiscais e outros documentos que comprovem o preço praticado;
• Caso tal pedido seja deferido, o preço poderá ser aplicado somente após a edição da legislação correspondente.     
  
  
• Média Ponderada

A base de cálculo da ST com retenção antecipada do imposto pode ser obtida pela média ponderada dos preços a consumidor final praticada comumente no mercado. É fixada pela SEFAZ e pode ser apurada por levantamento de preços, mesmo que por amostragem ou obtidas de entidades que representem o setor em questão, como no caso dos combustíveis, por exemplo.

No caso de levantamento de preços, deve ser apurado o preço à vista no varejo incluindo-se frete, seguro e demais despesas cobradas do consumidor e não podem ser considerados preços de promoção ou submetidos à comercialização privilegiada. Pode ser promovido pela SEFAZ ou por entidade representativa do setor que realiza operações ou prestações sujeita a ST ou adotada pela SEFAZ com base em pesquisas realizadas por institutos de pesquisa de mercado idôneos.

No caso do levantamento de preços ser realizado por entidade representativa de setor, este será feito por instituto de pesquisa de mercado de reputação idônea, desvinculado da referida entidade, o qual deve encaminhar à SEFAZ relatório detalhado sobre a metodologia utilizada bem como provas que demonstrem a prática de preços pesquisados pelo mercado, a fim de subsidiar a fixação da base de cálculo do imposto. A SEFAZ poderá utilizar os dados fornecidos por contribuintes de um determinado segmento da economia, em atendimento a obrigações acessórias fixadas pela legislação.

IX. CONTRIBUINTE SUBSTITUTO

• Nota Fiscal

Conforme artigo 273 do RICMS-SP, na emissão da Nota Fiscal por parte do contribuinte substituto, responsável pela retenção do imposto por ST, deve-se observar o seguinte:

• Destacar em campo próprio: a base de cálculo do imposto retido; o valor do imposto retido; a base de cálculo do ICMS relativo à operação própria; o valor do ICMS relativo à operação própria;
• No campo “Informações Complementares”, indicar o valor da base de cálculo da retenção e o valor do imposto retido relativo a cada mercadoria e indicar a seguinte expressão: “O destinatário deverá, com relação às operações com mercadoria ou prestações de serviço recebidas com imposto retido, escriturar o documento fiscal nos termos do art. 278 do RICMS/00”.

• Escrituração Fiscal

Na escrituração do Livro Registro de Saídas, o contribuinte substituto deve observar o artigo 275 do RICMS-SP, conforme segue:

• Lançar, em colunas adequadas, os dados relativos à operação ou prestação própria, de acordo com a legislação para operações comuns;
• Informar na coluna “Observações” da linha de registro da Nota Fiscal de Saída, a base de cálculo e o valor do imposto retido por ST, em colunas distintas e utilizando a expressão “Substituição Tributária”.

Conforme artigo 281 do RICMS-SP, os valores da coluna “Observações” acima mencionada, serão totalizados no último dia do período de apuração para ser lançado no Livro Registro de Apuração do ICMS.

No caso de contribuinte que adote Regime Periódico de Apuração (RPA), a escrituração e a impressão dos livros fiscais devem ser feitas pela Escrituração Fiscal Digital (EFD ICMS/IPI), conforme artigo 2.º da Portaria CAT 147/09. Neste caso, as notas fiscais de entrada e saída serão lançadas nos Registros do Bloco C e o ICMS devido por ST nos registros do Bloco E. Além disso, observar o lançamento nos respectivos registros filhos, quando necessário.

X. CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO – NOTA FISCAL

Na emissão de Nota Fiscal por contribuinte substituído que receber mercadoria com imposto retido, devem ser observados os seguintes requisitos:

• Não destacar valor de imposto;
• Em “Informações Complementares” indicar: “Imposto Recolhido por Substituição Tributária – Art. …. do RICMS/00. Caso a mercadoria se destine à comercialização subsequente, informar a base de cálculo sobre a qual o imposto foi retido e o valor da parcela do imposto retido cobrável do destinatário;

O contribuinte substituído deve escriturar Livro Registro de Saídas, utilizando a coluna “Outras” (Operações ou Prestações sem Crédito do Imposto), conforme artigo 278 do RICMS-SP.

Deve-se indicar no campo “Informações Complementares” o artigo do RICMSP-SP que regula a ST, relativamente à mercadoria ou ao serviço objeto da operação/prestação.

XI. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS – AQUISIÇÃO DE MERCADORIA SUJEITA A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Como já mencionado, o contribuinte sujeito ao RPA (Regime Periódico de Apuração) terá exigência do diferencial de alíquotas nas aquisições interestaduais de mercadoria destina a compor o ativo imobilizado ou a ser utilizada como material de uso ou consumo do contribuinte adquirente (artigo 117 do RICMS-SP).

Já o contribuinte do Simples Nacional terá essa exigência em qualquer destinação, quer seja comercialização, industrialização, ativo imobilizado, uso ou consumo, etc. (artigo 115, XV-A do RICMS-SP).

Uma mercadoria adquirida de um Estado signatário de Protocolo ou Convênio ICMS que esteja sujeita ao regime de ST, deverá estar com a diferença entre alíquotas composta em sua base de cálculo de imposto retido e devidamente recolhida por GNRE a favor do Estado. Desta forma, o recolhimento do diferencial de alíquotas não será exigido pelo destinatário paulista. De qualquer forma, o contribuinte deve observar se o convênio ou protocolo determina expressamente o recolhimento por ST também em diferencial de alíquotas, denominado DIFAL-ST.

XII. RESSARCIMENTO E COMPLEMENTO DO IMPOSTO RETIDO PELO SUBSTITUÍDO

Conforme Parecer da Procuradoria Geral do Estado de SP (PGE) nº 3/18, que alterou o entendimento sobre o direito ao ressarcimento do ICMS retido a maior, correspondente à diferença entre o valor que serviu de base à retenção e o valor da operação ou prestação realizada com consumidor ou usuário final, nesses termos, no entendimento da PGE-SP prevalece a decisão emanada pelo Supremo Tribunal Federal STF, depois do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 2.777 e do Recurso Extraordinário 593.849.

Foi publicado pela Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo um novo Comunicado CAT nº 14/18, que dá um novo esclarecimento ao que havia sido dado pelo Comunicado CAT nº 6/18, sedimentando o entendimento de que o art. 66-B, II, da Lei nº 6.374/89, julgado constitucional sem qualquer menção ao seu novo § 3º, deve ser aplicado pela Administração. Dessa forma, passa novamente a ser adotada a regra do ressarcimento prevista no art. 269, I do RICMS-SP, excluindo a obrigatoriedade prevista no art. 66-B, § 3º, combinado com caput do art. 28, ambos da Lei nº 6.374/89, que diz:

Dessa forma, com novo entendimento da PGE/SP, o direito ao ressarcimento do imposto pago antecipadamente pelo regime de substituição tributária (ICMS ST), em virtude de operação final com mercadoria ou serviço com valor inferior à base de cálculo do ICMS RETIDO, poderá ser pleiteado administrativamente junto à SEFAZ Estado de São Paulo, por meio de pedido de ressarcimento para todas as hipóteses de venda para consumidor final, realizadas com base presumida, ou seja, inferior a base de cálculo do ICMS ST, na disciplina dada pela Portaria CAT nº 42/2018, alterada pela Portaria CAT nº 111/2018, na seguinte conformidade:

– Para o ressarcimento do ICMS pago antecipadamente pelo regime de substituição tributária, em decorrência de hipótese prevista no artigo 66-B, II, da Lei 6.374/89 (art. 269, I do RICMS-SP), será admitido pedido referente a período posterior a 19/10/2016, data em que foram tornadas públicas as decisões do Supremo Tribunal Federal;

– Os contribuintes que discutiam esse direito (ressarcimento do ICMS ST com base no art. 66, II da Lei nº 6.374/89) e ingressaram por meio de ação judicial podem pleitear esse direito ao ressarcimento relativo prazo inferior a 19/10/2016, na ação judicial em curso, e, por meio de procedimento administrativo ingressar com esse pedido para o período a partir de 19/10/2016; e

– Os contribuintes que não ingressaram com ação judicial poderão fazê-lo, isto para pleitear seu direito ao ressarcimento relativo a período inferior a decisão do STF, ou seja, período antes de 19/10/2016.

As demais possibilidades de ressarcimento do ICMS ST permanecem com suas regras inalteradas.

Não houve manifestação quanto ao complemento da substituição tributária, em relação ao valor de ICMS a menor, correspondente à diferença entre o valor que serviu de base de cálculo à retenção e o valor da operação realizada com o consumidor final. Sendo assim, não há exigência do complemento do ICMS-ST, até a presente data.